Justizverwaltungsvorschriften

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Die Durchführungshinweise zu Abschnitt V Nr. 15.2.1 sind durch Rundschreiben des Finanzministeriums vom 26. Juni 2003 (B 6119 - 3.6 - IV 1) wie folgt klargestellt worden:

1. Einleitung

Im Zuge der grundlegenden Reform der Zusatzversorgung wurde die zeitliche Zuordnung des ZVE dahingehend geändert, dass anstelle des bislang angewandten Entstehungsprinzips der Sozialversicherung (vgl. § 8 Abs. 5 Satz 1 Versorgungs-TV) nunmehr das steuerrechtliche Zuflussprinzip (vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 ATV) gilt. Die zeitliche Zuordnung des ZVE entsprechend den Bestimmungen über die Beitragsentrichtung in der gesetzlichen Rentenversicherung ist durch Streichung des entsprechenden Halbsatzes im Punktemodell ersatzlos entfallen. Allerdings wurde eine Übergangsvorschrift vereinbart, die für eine Umstellungsphase bis längstens zum 31. Dezember 2002 bei Bedarf noch die Anwendung der bisherigen tarifvertraglichen Regelung nach § 8 Versorgungs-TV zuließ (vgl. § 36 Abs. 2 ATV).

Die Änderung der zeitlichen Zuordnung des ZVE wurde von den Tarifvertragsparteien vereinbart, um dem in der neuen Versorgungsformel enthaltenen Zinseffekt Rechnung zu tragen; sie richtet sich nunmehr nach den für die zeitliche Zuord-nung des steuerpflichtigen Arbeitslohns geltenden Vorschriften - insbesondere dem Einkommensteuergesetz (EStG) und den Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) in der jeweils geltenden Fassung [derzeit 2002].

2. Rechtslage im Steuerrecht

Hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung des steuerpflichtigen Arbeitslohns unterscheidet das Steuerrecht danach, ob es sich um laufenden Arbeitslohn oder um sonstige Bezüge handelt.

Von einem sonstigen Bezug ist die Lohnsteuer stets in dem Zeitpunkt einzubehalten, in dem er zufließt (§ 38a EStG, R 119 Abs. 1 Satz 1 LStR 2002). Bei lau-fendem Arbeitslohn gilt dies im Grundsatz ebenfalls (§ 38a EStG, R 118 Abs. 1 Satz 1 LStR 2002); sofern jedoch Nachzahlungen oder Vorauszahlungen laufen-den Arbeitslohn darstellen (vgl. R 115 Abs. 1 LStR 2002), sind die Nachzahlun-gen oder Vorauszahlungen für die Berechnung der Lohnsteuer grundsätzlich den Lohnzahlungszeiträumen zuzurechnen, für die sie geleistet werden (= Aufrollen [R 118 Abs. 4 Satz 1 LStR 2002]).

2.1 Laufender Arbeitslohn

Laufender Arbeitslohn ist nach R 115 Abs. 1 LStR 2002 der Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt (z.B. Monatsgehälter, Mehrarbeits-vergütungen, Zuschläge und Zulagen). Erfasst werden aber auch Nachzahlungen und Vorauszahlungen, die sich ausschließlich auf Lohnzahlungszeiträume beziehen, die im Kalenderjahr der Zahlung enden (R 115 Abs. 1 Nr. 6 LStR 2002) sowie Arbeitslohn für Lohnzahlungszeiträume des abgelaufenen Kalenderjahrs, der innerhalb der ersten drei Wochen des nachfolgenden Kalenderjahrs zufließt (R 115 Abs. 1 Nr. 7 LStR 2002).

2.2 Sonstige Bezüge

Ein sonstiger Bezug ist nach R 115 Abs. 2 LStR 2002 der Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird; dies sind insbesondere einmalige Arbeitslohnzahlungen, die neben dem laufenden Arbeitslohn gezahlt werden (z.B. Weihnachtszuwendung). Ebenfalls zu den sonstigen Bezügen zählen Nachzahlungen und Vorauszahlungen, wenn sich der Gesamtbetrag oder ein Teilbetrag der Nachzahlung oder Vorauszahlung auf Lohnzahlungszeiträume bezieht, die in einem anderen Jahr als dem der Zahlung enden
(R 115 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 LStR 2002). Nachzahlungen gelten auch dann als sonstiger Bezug, wenn Arbeitslohn für Lohnzahlungszeiträume des abgelaufenen Kalenderjahres später als drei Wochen nach Ablauf dieses Jahres zufließt (R 115 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2  LStR 2002).

3. Auswirkungen in der Zusatzversorgung

Im Punktemodell wirkt sich die geänderte zeitliche Zuordnung des ZVE sowohl bei der Finanzierung als auch bei der Leistungsbemessung aus. Der Schwerpunkt der folgenden Ausführungen liegt auf der Finanzierungsseite (Bezügezahlung); die Leistungsseite (Leistungsbemessung) wird einleitend kurz zum besseren Verständnis behandelt.

3.1 Leistungsbemessung

Die Höhe der Betriebsrente im Punktemodell errechnet sich aus der Summe der bis zum Beginn der Betriebsrente erworbenen Versorgungspunkte (§ 7  ATV). Die Versorgungspunkte wiederum ergeben sich in Abhängigkeit von der Höhe des ZVE und vom Alter des Versicherten (§ 8 ATV). Der maßgebliche Altersfaktor richtet sich nach dem im jeweiligen Kalenderjahr erreichten Alter der/des Versicherten (vgl. § 8 Abs. 3 ATV).

Auf der Leistungsseite führt das steuerrechtliche Zuflussprinzip dazu, dass auch die "Verpunktung" des ZVE zu den Zeitpunkten erfolgt, die sich nach den Regelungen des steuerlichen Zuflussprinzips ergeben (vgl. Berechnungsvorschriften zur Leistungsbemessung in §§ 7 und 8 ATV). Dies hat ggf. Einfluss auf die Höhe der Versorgungsanwartschaften, da die zeitliche Zuordnung unter anderem für die Frage Bedeutung hat, welcher Altersfaktor maßgeblich ist (§ 8 Abs. 3 ATV). Dabei ist auf den Zufluss des Arbeitslohns bei der Arbeitnehmerin/dem Arbeit-nehmer abzustellen und nicht auf den Eingang der Umlagen bei der Zusatzversorgungseinrichtung. Entrichtet der Arbeitgeber die Umlagen erst nach deren Fälligkeit, erfolgt vom ersten Tag des folgenden Kalenderjahres an ggf. eine Verzinsung entsprechend den Regelungen des § 64 Abs. 6 der VBL-Satzung (VBLS); unerheblich ist hierbei, ob den Arbeitgeber an der verspäteten Zahlung ein Verschulden trifft.

3.2 Finanzierungsseite

Im Folgenden sollen die Auswirkungen der geänderten zeitlichen Zuordnung des ZVE auf der Finanzierungsseite (Bezügezahlung) an Hand beispielhafter Fallgestaltungen verdeutlicht werden:

3.2.1 Fehlerhafte Entgeltmeldungen

Hierunter sind Fälle zu verstehen, in denen zwar der steuerpflichtige Arbeitslohn und somit das dem Grunde nach zusatzversorgungspflichtige Entgelt der Arbeitnehmerin/dem Arbeitnehmer tatsächlich zugeflossen ist. Jedoch unterblieb die Meldung als zusatzversorgungspflichtiges Entgelt gegenüber der VBL oder die Meldung ist nicht korrekt erfolgt, so dass der Arbeitgeber die sich auf dieser Ba-sis ergebenden Umlagen nicht in zutreffender Höhe an die VBL entrichtet hat.

Folgende Fallgestaltungen sind vorstellbar:

a) Es wurde ein zu hohes ZVE gemeldet

Soweit Arbeitlohn versehentlich als ZVE gemeldet wurde (obgleich er z.B. nach der Anlage 3 zum ATV kein ZVE ist), liegt eine Zahlung ohne Rechtsgrund vor. Die Abwicklung der Rückzahlung durch die VBL ist im § 63 Abs. 2 VBLS geregelt; danach werden die ohne Rechtsgrund geleisteten Zahlungen zurückgezahlt, soweit sie nicht bereits dem Arbeitnehmer erstattet wurden bzw. soweit nicht bereits Leistungen erbracht wurden.

b) Es wurde ein zu niedriges ZVE gemeldet

Sofern der Arbeitgeber die Umlagen oder Sanierungsgelder erst nach deren Fälligkeit entrichtet, erfolgt unabhängig davon, ob ihn daran ein Verschulden trifft, vom ersten Tag des folgenden Kalenderjahres an eine Verzinsung entsprechend den Regelungen des § 64 Abs. 6 VBLS. Sofern den Arbeitgeber an der verspäteten Zahlung ein Verschulden trifft und der Arbeitnehmerin/dem Arbeitnehmer dadurch ein Schaden entstanden ist, kann daneben u.U. ein zivilrechtlicher Schadenersatzanspruch bestehen (zur künftigen Ab-wicklung von Schadensersatzansprüchen vgl. 4.). Hinsichtlich der Bemessungssätze für die nachentrichteten Umlagen oder Sanierungsgelder sowie die Grenzwerte nach § 39 ATV (Vergütungsgruppe I BAT) bzw. Anlage 3 Satz 2 ATV  (Beitragsbemessungsgrenze) ist auf den Zeitpunkt des Zuflusses des ZVE abzustellen.

In beiden vorgenannten Fällen handelt es sich somit im Ergebnis eigentlich um keine Frage der geänderten zeitlichen Zuordnung des ZVE. Der Zufluss des dem Grunde nach zusatzversorgungspflichtigen Entgelts ist hier in Form des steuerrechtlichen Arbeitslohns tatsächlich bereits erfolgt, lediglich zusatzversorgungsrechtlich wurden daraus von dem Arbeitgeber nicht die richtigen Folgerungen gezogen.

3.2.2 Nachzahlungen und Vorauszahlungen von Vergütung/Lohn

Die zeitliche Zuordnung des ZVE hängt davon ab, ob es sich bei der Nachzahlung bzw. Vorauszahlung steuerlich um laufenden Arbeitslohn oder sonstige Bezüge handelt:

a) Bei laufendem Arbeitslohn wird das ZVE aufgerollt (vgl. R 118 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. R 115 Abs. 1 LStR 2002).

Beispiele:

Wird auf Grund einer rückwirkenden Tariferhöhung noch während des laufenden Kalenderjahres regelmäßig zufließender Arbeitslohn für zurückliegende Monate nachgezahlt (z.B. Monatsbezüge und Zulagen), sind diese steuerlich den jeweils abgelaufenen Monaten zuzuordnen, für die sie geleistet wurden, d.h. es wird "aufgerollt" (R 118 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. R 115 Abs. 1 Nr. 1 und 4 LStR 2002).

Dies gälte selbst, wenn die o.a. Nachzahlung erst innerhalb der ersten drei Wochen des nachfolgenden Kalenderjahres - also z.B. bis 21. Januar 2003 - erfolgt und sich auf Monate des abgelaufenen Kalenderjahres bezieht - z.B. November und Dezember 2002 (R 118 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. R 115 Abs. 1 Nr. 7 LStR 2002).

Entsprechendes gilt, wenn das Arbeitsverhältnis bereits im Vorjahr beginnt (z.B. am 15. Dezember), eine Lohnzahlung aber erst im Folgejahr aufgenommen wird. Erfolgt die Lohnzah-lung hierbei nicht in den ersten drei Wochen des Folgejahres, ist ein Aufrollen nicht möglich und somit für den Zeitraum im Vorjahr kein ZVE zu melden. Die Pflichtversicherung beginnt dennoch am 15. Dezember (Anmeldung, Umlagemonate etc.).

b) Bei sonstigen Bezügen wird das ZVE dem Monat des Zuflusses zugeordnet (vgl. R 119 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. R 115 Abs. 2 LStR 2002).

Beispiele:

Im November eines Jahres wird neben dem laufenden Arbeitslohn die (Weihnachts-) Zuwendung gezahlt. Die Zuwendung ist steuerrechtlich ein sonstiger Bezug; die auf sie entfal-lende Lohnsteuer ist im Zuflussmonat November (= Monat der Zahlung) einzubehalten (R 119 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. R 15 Abs. 1 Nr. 7 LStR 2002).

Eine Nachzahlung von regelmäßig zufließendem Arbeitslohn (z.B. Monatsbezüge und Zulagen), die erst nach Ablauf der Drei-Wochen-Frist im nachfolgenden Kalenderjahr erfolgt - z.B. nach Ablauf des 21. Januar 2003 - ist steuerrechtlich als sonstiger Bezug zu behandeln, auch wenn sich die Nachzahlung an sich auf einzelne Monate des abgelaufenen Kalenderjahres bezieht (z.B. November und Dezember 2002). Die Lohnsteuer ist hier im Monat der Zahlung (= Zuflussmonat) einzubehalten (R 119 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. R 115 Abs. 1 Nr. 8 Satz 2 LStR 2002).

Maßgeblich für die Berechnung der Umlagen oder Sanierungsgelder sind die Bemessungssätze sowie die Grenzwerte nach § 39 ATV (Vergütungsgruppe I BAT) bzw. Anlage 3 Satz 2 ATV (Beitragsbemessungsgrenze) zum Zeitpunkt des Zuflusses des ZVE.

Ist das Arbeitsverhältnis zum Zeitpunkt des Zuflusses der Nachzahlung bereits beendet, besteht keine Pflichtversicherung mehr. Bei dem nachgezahl-ten Arbeitslohn handelt es sich dann nicht mehr um ZVE (vgl. 3.2.6).

3.2.3 Rückwirkende Pflichtversicherung:

Der ATV sieht eine rückwirkende Pflichtversicherung grundsätzlich nicht mehr vor. Lediglich im Rahmen der am 31. Dezember 2002 ausgelaufenen Übergangsregelung nach § 36 Abs. 1 ATV fand die alte Regelung nach § 6 Abs. 1 Versorgungs-TV noch kurzzeitig Anwendung. Danach unterlagen Ar-beitnehmerinnen/Arbeitnehmer, die für nicht mehr als zwölf Monate eingestellt wurden, grundsätzlich nicht der Pflichtversicherung in der Zusatzversorgung; erst wenn die Arbeitsverhältnisse über zwölf Monate hinaus verlängert oder fortgesetzt wurden, erfolgte rückwirkend vom Beginn der Arbeitsverhältnisse die Pflichtversicherung.

Im Übrigen hat der Arbeitgeber seine Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer jedoch grundsätzlich mit dem Beginn des Beschäftigungsverhältnisses bei der VBL zu versichern, sofern sie das 17. Lebensjahr vollendet haben und vom Beginn der Versicherung bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres die Wartezeit erfüllen können (§ 2 Abs. 1 ATV); hinsichtlich der Ausnahmen siehe § 2 Abs. 2 und 3 ATV.

Maßgeblich für die Berechnung der Umlagen oder Sanierungsgelder sind die Bemessungssätze sowie die Grenzwerte nach § 39 ATV (Vergütungsgruppe I BAT) bzw. Anlage 3 Satz 2 ATV (Beitragsbemessungsgrenze) die zum Zeitpunkt des Zuflusses des bereits gezahlten steuerpflichtigen Arbeitslohns galten (vgl. 3.2.1). Zinsen an die VBL nach § 64 Abs. 6 VBLS sind in derartigen Fällen grundsätzlich nicht zu entrichten. Zwar ist der steuerpflichtige Arbeitslohn, nach dem sich die Umlagen bemessen, selbst bereits vorher zugeflossen. Die Zahlung der Umlagen erfolgt aber nicht nach Fälligkeit, da die Pflicht zur Zahlung der Umlagen erst eintritt, wenn auch die Voraussetzungen für die Pflichtversicherung vorliegen.

Lohnsteuerrechtlich ist zu beachten, dass von dem schon zuvor zugeflosse-nem steuerpflichtigen Arbeitslohn bereits Lohnsteuern einbehalten und abgeführt wurden. Lohnsteuerrechtlich zu behandeln sind daher noch die auf dieser Grundlage nachentrichteten Umlagen (Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 3 LStDV) und zwar im Zeitpunkt der Entrichtung an die VBl.

3.2.4 Ins Vorjahr rückwirkende Auflösung der Pflichtversicherung

Sofern eine Pflichtversicherung rückwirkend aufgelöst wird (z.B. wegen Befreiung nach Satz 2 der Anlage 2 zum ATV oder weil die Voraussetzungen für die Pflichtversicherung entgegen einer ersten Annahme nicht vorgelegen haben), ist diese wie bisher rückabzuwickeln. Die VBL-Satzung sieht für derartige Fälle eine unverzinste Erstattung der ohne Rechtsgrund geleisteten Zahlungen an die Einzahler (= Arbeitgeber) vor, soweit daraus noch keine Leistungen erbracht worden sind (§ 63 Abs. 2 VBLS).

Beispiel:

Freiwillige Mitglieder im Versorgungswerk der Presse können bis spätestens zwölf Monate nach Beginn der Pflicht zur Versicherung ihre Befreiung beantragen; die Pflichtversicherung gilt dann als nicht entstanden (Anlage 2 Satz 2 zum ATV).

3.2.5 Rückzahlung von Arbeitslohn (sog. negativer Arbeitslohn)

Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer schulden dem Arbeitgeber im Fall der Überzahlung stets die Bruttobeträge (vgl. u.a. Rechtsprechung zur Rückzahlung der Zuwendung; Urteil des BAG vom 5. April 2000 - 10 AZR 257/99). Dabei sind folgende Sachverhalte zu unterscheiden:

a) Aufrechnung

Bei fortbestehendem Arbeitsverhältnis erfolgt grundsätzlich eine Verrechnung mit dem laufenden Arbeitslohn (Aufrechnungserklärung des Arbeitgebers). Durch die Aufrechnung vermindert sich der steuerpflichtige Arbeitslohn, der in der geminderten Höhe weiterhin ZVE nach § 15 Abs. 2 ATV ist. Maßgeblich für die Berechnung der Umlagen oder Sanierungsgelder auf Basis des verbliebenen ZVE sind die Bemessungssätze sowie die Grenzwerte nach § 39 ATV (Vergütungsgruppe I BAT) bzw. Anlage 3 Satz 2 ATV (Beitragsbemessungsgrenze) im jeweiligen Monat der Aufrechnung.

b) Rückforderungsmitteilung

Arbeitsrechtlich hat der Arbeitgeber ebenfalls die Möglichkeit die Überzahlung über eine Rückforderungsmitteilung abzuwickeln (einmalig oder in Raten), d.h. außerhalb des Bezügezahlungsverfahrens. Zusatzversorgungsrechtlich besteht unter den Voraussetzungen des § 63 Abs. 2 VBLS ein Erstattungsanspruch gegenüber der VBL. Dazu hat der Arbeitgeber der VBL die Höhe der bereits getilgten Überzahlungsbeträge zu melden, soweit es sich dabei um ZVE handelt.

c) Unmöglichkeit der Rückabwicklung des überzahlten Betrages

Es bestehen keine Bedenken, zusatzversorgungsrechtlich eine Abwicklung nach § 63 Abs. 2 VBLS auch in Fällen vorzunehmen, in denen die arbeitsrechtliche Rückabwicklung (Tilgung des überzahlten Betrages) mit hinreichender Sicherheit (z.B. bei Niederschlagung) nicht mehr erfolgt.

3.2.6 Nachzahlung von Vergütung/Lohn nach Eintritt des Versicherungsfalls

Fließt einer ehemaligen Arbeitnehmerin/einem ehemaligen Arbeitnehmer nach Eintritt des Versicherungsfalls noch Arbeitslohn zu, richten sich die zusatzversorgungsrechtlichen Auswirkungen danach, ob zu diesem Zeitpunkt das Arbeitsverhältnis und somit die Pflichtversicherung bei der VBL noch besteht oder nicht. Der Versicherungsfall tritt am Ersten des Monats ein, von dem an der Anspruch auf gesetzliche Renten wegen Alters als Vollrente bzw. wegen teilweiser oder voller Erwerbsminderung besteht (vgl. § 5 Abs. 1 ATV).

a) Arbeitsverhältnis besteht nicht mehr

Im Regelfall ist das Arbeitsverhältnis bei Eintritt des zusatzversorgungs-rechtlichen Versicherungsfalls bereits beendet. Wird Arbeitslohn nach Eintritt des Versicherungsfalls gezahlt und ist zu diesem Zeitpunkt das Arbeitsverhältnis beendet, handelt es sich dabei nicht mehr um ZVE, weil die Pflichtversicherung bei der VBL nicht mehr besteht.

b) Arbeitsverhältnis besteht noch

Bei Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit gelten jedoch Besonderheiten, weil die gesetzlichen Rentenversicherungsträger derartige Renten häufig rückwirkend bewilligen. Die Manteltarifverträge des öffentlichen Dienstes sehen aber unbeschadet dessen bei Bewilligung einer unbefristeten vollen Erwerbsminderungsrente die Beendigung des Arbeitsverhältnisses grundsätzlich erst mit Ablauf des Monats der Zustellung des Rentenbescheids vor (z.B. § 59 Abs. 1 BAT/BAT-O). In Fällen der rückwirkenden Bewilligung einer Erwerbsminderungsrente ist es daher möglich, dass eine Nachzahlung von Arbeitslohn zwar nach Eintritt des zusatzversorgungsrechtlichen Versicherungsfalls erfolgt, das Arbeitsverhältnis aber gleichwohl noch besteht.

Erfolgt die Nachzahlung von Arbeitslohn während des noch bestehendem Arbeitsverhältnisses aber nach Eintritt des Versicherungsfalls, sind die zusatzversorgungspflichtigen Entgeltbestandteile unter Beachtung der im Zeitpunkt des Zuflusses bei der Arbeitnehmerin/dem Arbeitnehmer geltenden Bemessungsgrößen an die VBL zu melden.

4. Minderung der Versorgungsanwartschaften/Schadenersatz

Vorsorglich weise ich darauf hin, dass zeitliche Verzögerungen bei der Begründung der Pflichtversicherung bzw. der Zahlung des ZVE an die VBL auf Grund der neuen Versorgungsformel im Punktemodell zu einer Minderung der Versorgungsanwartschaften der Pflichtversicherten führen können, etwa wenn auf Grund eines Jahreswechsels ein niedrigerer Altersfaktor anzuwenden ist (§ 8 Abs. 3 ATV), auf Grund eines Jahreswechsels Entgeltbestandteile im Rahmen der Bonuspunkteverteilung nach
§ 19 ATV nicht berücksichtigt werden können oder bei Nachzahlungen nach Beginn der Betriebsrente die rechnerisch auf den Nachzahlungsbetrag entfallenden Versorgungspunkte sich nicht mehr versorgungssteigernd auswirken.

Sofern der Arbeitgeber in derartigen Fällen die Gründe für die zeitliche Verzögerung schuldhaft zu vertreten hat, kann dies Schadenersatzansprüche der Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer begründen. Ein Verschulden des Arbeitgebers kann jedoch nie allein aus den bloßen Folgen der geänderten zeitlichen Zuordnung des ZVE hergeleitet werden, weil die Änderung der zeitlichen Zu-ordnung von den Tarifvertragsparteien im § 15 Abs. 2 ATV bewusst vereinbart wurde, um dem in der neuen Versorgungsformel des Punktemodells enthaltenen Zinseffekt Rechnung zu tragen.